全康環(huán)保:當前IPO環(huán)境下，對于發(fā)行人使用完工百分比法確認收入是否準確、公允，是否符合會計準則，是否存在人為操縱收入和利潤的問題被發(fā)審委嚴審。若企業(yè)沒有健全的會計核算基礎(chǔ)、行之有效的內(nèi)控制度、規(guī)范的業(yè)務(wù)流程、足夠的內(nèi)外部證據(jù)來支持，采用更為穩(wěn)健的收入確認方法―終驗法，即在取得甲方終驗報告時確認收入，將收入確認時點推遲，收入確認將更為謹慎，這樣可以消除發(fā)審委對發(fā)行人利用完工百分比法調(diào)節(jié)、操縱利潤的懷疑，不會被質(zhì)疑存在提前確認收入虛構(gòu)利潤的行為，但這種方法更容易形成稅會差異，納稅風險加大。同時企業(yè)內(nèi)部績效一般根據(jù)完工進度和實際回款等指標考核，與終驗法的管理口徑不一致，這樣加大了財務(wù)人員工作量和核算難度，不被業(yè)務(wù)部門所理解和接受。本備忘錄對于環(huán)保行業(yè)企業(yè)的收入確認方法，進行相關(guān)的案例研究。

一、完工百分比法及終驗法簡述

（一）完工百分比法及終驗法概述

完工百分比法，是根據(jù)已經(jīng)完成的工作量占預計總工作量的比例確定完工百分比，本期確認的提供勞務(wù)收入等于勞務(wù)收入總額*完工進度比例-以前會計期間累計已確認提供勞務(wù)收入。具體方法包含工作量進度、技術(shù)測量以及成本比例法。終驗法，是完工百分比法的一種極端法。是企業(yè)在完成全部勞務(wù)并取得甲方的最終驗收報告時確認收入。在會計準則中無法直接找到這樣的方法描述，這種方法是企業(yè)在IPO進程中總結(jié)出來的成功經(jīng)驗。

（二）完工百分比法及終驗法適用條件

對于完工百分比法，首先要確認企業(yè)業(yè)務(wù)特點是否適合。會計核算基礎(chǔ)是否健全、完工進度是否有足夠的內(nèi)外部證據(jù)（包括第三方監(jiān)理、付款進度等驗證性證據(jù)）作為支撐、內(nèi)部控制制度是否完善，執(zhí)行是否到位、工作量和成本是否能夠可靠計量。這些都是完工百分比法必備的條件。終驗法的適用對象包括勞務(wù)完工中間環(huán)節(jié)取證困難、合同收入、成本和內(nèi)部。

完工進度無法準確計量，沒法做到內(nèi)外部證據(jù)的相互印證，采取更謹慎、更穩(wěn)健的終驗法則更符合會計準則，更加客觀真實地反映企業(yè)的資產(chǎn)和利潤情況。

（三）完工百分比法及終驗法優(yōu)缺點

1、完工百分比法的優(yōu)缺點

使用完工百分比法，收入確認情況與勞務(wù)實際完成量相一致，符合企業(yè)會計準則和稅法規(guī)定。按照合同各個關(guān)鍵時點確認收入，計提交納稅金，不會產(chǎn)生過多的稅會差異。但會計計量較為復雜，存在大量的人為估計，可以人為控制分子和分母，做大完工百分比，達到提前確認收入、調(diào)節(jié)利潤的目的。另外，完工百分比法確認收入的分子和分母的關(guān)鍵要素均來自企業(yè)內(nèi)部，企業(yè)內(nèi)部生成數(shù)據(jù)的相關(guān)內(nèi)控制度是否健全將直接影響完工百分比的結(jié)果。是否存在利用跨期確認達到平滑業(yè)績，調(diào)控利潤的可能，外部使用者容易對會計報告產(chǎn)生不信任感。

2、終驗法的優(yōu)缺點

使用終驗法，收入確認準確可靠、可驗證性強、更謹慎、更穩(wěn)健，外部使用者信任度高，IPO審核委員會審核通過的可能性更大。但收入確認時點推遲，收入沒有及時計量，形成稅會差異的可能性加大，甚至會引起涉稅風險。在取得業(yè)主確認證據(jù)過程中，可能會出現(xiàn)推萎或拖延，造成收入確認二次推遲的可能。

二、環(huán)保行業(yè)項目運營模式簡述

（一）EPC模式

EPC模式即工程總承包模式（Engineering Procurement Construction），指環(huán)境修復企業(yè)受業(yè)主委托按照合同約定承擔項目整體的規(guī)劃設(shè)計、材料采購、項目實施和管理等全過程工作，最后將項目整體移交給業(yè)主的模式。該種模式下環(huán)境修復企業(yè)對工程的質(zhì)量、安全、費用和進度負責。EPC工程項目多集中在石油化工、制造業(yè)、交通運輸和電力工業(yè)等領(lǐng)域。這些領(lǐng)域的工程項目具有以設(shè)計為主導、投資額巨大、技術(shù)復雜、管理難度大等特點。

（二）BT模式

BT即“建設(shè)―移交”，是政府利用非政府資金來進行非經(jīng)營性基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)項目的一種融資模式。其實質(zhì)是“建造合同”和“提供融資”兩者的組合，即投資方帶資建設(shè)，回購方在建成移交后一段時間內(nèi)付清回購款本息，投資方在建設(shè)的同時也為回購方提供了融資服務(wù)。這兩個要素必須同時具備，缺一不可。

（三）BOO模式

BOO(Build-Own-Operate)即建設(shè)一一擁有一一經(jīng)營,承包商根據(jù)政府賦予的特許權(quán),建設(shè)并經(jīng)營某項產(chǎn)業(yè)項目,但是并不將此項基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)項目移交給公共部門。

（四）BOT模式

BOT（Build-Operation-Transfer的縮寫），即“建設(shè)―經(jīng)營―轉(zhuǎn)讓”，是政府給予企業(yè)一定期限的特許專營權(quán)，企業(yè)可以向用戶收費，達到年限后無償移交給政府。政府部門經(jīng)過一定程序并簽訂特許協(xié)議將專屬國家的特定的基礎(chǔ)設(shè)施、公用事業(yè)或工業(yè)項目的籌資、投資、建設(shè)、營運、管理和使用的權(quán)利在一定時期內(nèi)賦予給本國或/和外國民民間企業(yè)，政府保留該項目、設(shè)施以及其相關(guān)的自然資源永久所有權(quán)；由民間企業(yè)建立項目公司并按照政府與項目公司簽訂的特許協(xié)議投資、開發(fā)、建設(shè)、營運和管理特許項目，以營運所得清償項目債務(wù)、收回投資、獲得利潤，在特許權(quán)期限屆滿時將該項目、設(shè)施無償移交給政府。有時,BOT模式被稱為“暫時私有化”過程(Tempo-raryPrivatization)。而國家體育館、國家會議中心、位于五棵松的北京奧林匹克籃球館等項目實踐了BOT模式，由政府對項目建設(shè)、經(jīng)營提供特許權(quán)協(xié)議，投資者需全部承擔項目的設(shè)計、投資、建設(shè)和運營，在有限時間內(nèi)獲得商業(yè)利潤，期滿后需將場館交付政府。

三、新準則下收入確認要點

財政部對《企業(yè)會計準則第14號――收入》進行了修訂，其中的關(guān)鍵變化之一為收入確認的模式和理念發(fā)生了改變，原準則重點關(guān)注風險和報酬的轉(zhuǎn)移，而新準則提供了詳細的指引，強調(diào)控制權(quán)轉(zhuǎn)移。

1、以下是原準則和新準則收入確認的具體過程：

2、以下是原準則與新準則確認收入類別：

3、新舊準則中完工百分比法的不同

原準則下，收入確認存在的問題在于完工百分比應用范圍過大。原準則下，提供勞務(wù)和建造合同都適用完工百分比，準則對于提供勞務(wù)和建造合同的定義過于寬泛，原則上只要“金額較大、周期較長，先有合同再建設(shè)”就符合建造合同的定義，這就導致了很多業(yè)務(wù)原則上都適用完工百分比的方法。對于完工百分比而言，成本進度是最容易取得的，而在實務(wù)中成本進度本身缺乏顯而易見的可控性，故對完工百分比法核算的嚴謹性帶來很大的問題。

在新準則下的收入確認和計量存在可選擇性的情況下，概括而言，IPO實務(wù)中仍舊有3條前瞻性的規(guī)則：

規(guī)則一：產(chǎn)品組合及相關(guān)安裝服務(wù)盡可能作為單項履約義務(wù)確認，收入確認強調(diào)以客戶簽收或驗收作為控制權(quán)轉(zhuǎn)移的標志，收入計價盡可能估計退貨情況，并將質(zhì)保條款作為預計負債處理；

規(guī)則二：單項履約義務(wù)盡可能確認為時點履約而非時段履約義務(wù)，以便增加一次性確認而減少使用履約進度的可能性；

規(guī)則三：確定履約進度時，盡可能使用產(chǎn)出法而避免使用或者單獨使用成本法。

4、以建造合同為例

原準則下，適用建造合同的，成本進度是最優(yōu)的也是最容易取得的完工百分比，由于成本進度確定的高度不可控性，實務(wù)中一般不允許單獨使用成本進度，而要求取得經(jīng)業(yè)主確認的工作量進度或者形象進度。

（1）建造合同是否適用時段履約義務(wù)

新準則下，適用時段履約義務(wù)的建造合同主要是工程施工合同和EPC總承包合同，這兩類合同符合確認時段履約義務(wù)的第二項條件。原適用建造合同的類似于船舶制造等的大型設(shè)備制造合同幾乎不太可能確認為時段履約義務(wù)。準則明確產(chǎn)出法是最優(yōu)的確定履約進度的方法，故實務(wù)中需要取得業(yè)主確認的工作量進度或者形象進度。

（2）如何評價成本法的適當性

無法使用產(chǎn)出法的情況下，對成本法的使用應該更為慎重，一是需要評價成本投入是否能夠反映履約進度，這個在實務(wù)中如何評價會成為一個難點。如果無法確認成本進度或者無法評價其合理性，那么很有可能認定為“進度”不能合理估計”則需要按已經(jīng)發(fā)生的成本確認收入而不確認毛利，直到履約進度能夠合理確定為止。

關(guān)于建造合同，原收入準則按完工百分比法確認收入，而新收入準則采用產(chǎn)出法或者投入法來確認進度，從而確認收益。原準則下確認完工百分比的成本法即為投入法。

四、各類項目的運營模式及其主要特點――以中蘭環(huán)保為例

報告期內(nèi)，發(fā)行人工程建設(shè)業(yè)務(wù)和運營服務(wù)業(yè)務(wù)各類項目的業(yè)務(wù)模式、各類業(yè)務(wù)模式的主要特點、不同業(yè)務(wù)模式的收入情況具體如下：